查找舞弊是注冊會計師的天職

　　在傳統(tǒng)審計中，注冊會計師審計是與查找舞弊的職能聯(lián)系在一起的。而在今天以評價內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計中，查找舞弊退居次要地位。20世紀(jì)80年代以來世界范圍內(nèi)的訴訟風(fēng)暴和愈演愈烈的上市公司舞弊現(xiàn)象，要求注冊會計師重新審視自身的職責(zé)，將財務(wù)報表公允表達(dá)與查找舞弊并重，下面結(jié)合案例加以說明。

　　一、案例簡介

　　艾迪·安達(dá)先生是一個在零售行業(yè)享有盛名的家用電器零售商。他少年得志，年僅21歲時就以聲稱“任何東西都可以買賣”而聲名鵲起，更有不少人將其視為“上鉤調(diào)包”誘售法的鼻祖。進(jìn)入20世紀(jì)80年代，他又加入了電視直銷的行列。

　　在當(dāng)時，如果你身處美國東海岸附近的任何地方，肯定看過這樣一則電視促銷廣告：“我是瘋狂的艾迪”，一個瞪大眼睛的男子在電視里怪叫“我產(chǎn)品的價格同樣令人瘋狂”。這則廣告通過電波傳遍了紐約、新澤西和康涅狄格三州，同樣也使“瘋狂的艾迪”先生本人迅速成為家用電器零售業(yè)的霸主。

　　事實上，電視上的面孔并非艾迪·安達(dá)先生本人。他根本沒有時間去演廣告，他和他的家族成員都忙于策劃并實施詐騙。事實證明，艾迪·安達(dá)——20世紀(jì)最臭名昭著的會計報表舞弊案的首腦——并不瘋狂，卻是一個心術(shù)不正的騙子。他想盡各種方法來詐取錢財，并且將以不正當(dāng)手段獲得的贓款全部轉(zhuǎn)移到海外，存到秘密的銀行賬戶上去。短短幾年光陰，他共騙取了1億2千萬美元。而對如此巨額的舞弊，審計人員在審計中竟未發(fā)現(xiàn)，最后還是一位對艾迪不滿的親戚向美國證券交易委員會揭發(fā)，才揭開了這令人震驚的舞弊丑聞。

　　那么，艾迪先生究竟用了什么高明的手段進(jìn)行舞弊，進(jìn)而逃過了審計人員的“法眼”的呢？

　　首先，安達(dá)先生吩咐下屬開具虛假發(fā)票，記錄虛假銷售，同時虛增資產(chǎn)和利潤，而虛假銷售的對象則選擇平時深受艾迪關(guān)照的三大主要供應(yīng)商。當(dāng)審計人員需要確證這些應(yīng)收賬款，那些供應(yīng)商會配合艾迪，做出符合艾迪要求的虛假陳述。顯然，這種內(nèi)外勾結(jié)的舞弊，審計人員通常是很難發(fā)現(xiàn)的。

　　其次，安達(dá)先生和他的同謀者向上述供應(yīng)商“借”商品，以虛增年底的存貨數(shù)量；并將一家商店的存貨轉(zhuǎn)運到另一家商店，以便達(dá)到重復(fù)計數(shù)的目的。但最為卑鄙的是，他們乘審計人員離開之時，篡改審計人員的電腦工作底稿中存貨盤點表的數(shù)據(jù)，從而達(dá)到虛增存貨價值的目的。

　　再次，艾迪先生一慣秉持“期末不結(jié)賬”原則，以便將下一會計期間的銷售收入提前到上一會計期間確認(rèn)。相反地，對于負(fù)債和費用，他卻讓公司的財務(wù)經(jīng)理，他的侄子山姆將未付的賬單藏在辦公桌內(nèi)，盡量拖延其入賬的時間，甚至干脆就不記賬。這樣，連艾迪他自己也不知道是否欠債以及欠多少債，更遑論審計人員了。

　　最后，曾任注冊會計師的財務(wù)經(jīng)理山姆·安達(dá)還對會計報表的披露動了手腳。在第一年會計報表的附注中，公司披露的收入確認(rèn)基礎(chǔ)為現(xiàn)金制；待到第二年，山姆悄悄地將收入確認(rèn)基礎(chǔ)中的“現(xiàn)金”兩字換成“應(yīng)計”兩字，不知不覺中就虛增了大量利潤。最可笑的是，如此簡單的伎倆，審計人員在與以前年度會計報表復(fù)核時竟然沒有發(fā)現(xiàn)，在本案中竟成了相當(dāng)有效的舞弊手段。

　　東窗事發(fā)后，由于審計人員沒能發(fā)現(xiàn)“瘋狂艾迪”的大規(guī)模舞弊而遭致長時間的訴訟。受害者控告審計人員玩忽職守，控告主要案犯舞弊欺詐，有些官司甚至持續(xù)了十年之久。最終，“艾迪”們被民事判決判處賠償數(shù)百萬美元；艾迪本人還被判處有期徒刑8年，與他共謀的其他親戚也都被判了刑。

　　二、案例分析

　　一般而言，利用會計報表進(jìn)行舞弊共有五種方式：（1）虛構(gòu)利潤；（2）虛報資產(chǎn)價值；（3）利用時間性差異；（4）隱瞞負(fù)債和費用；（5）披露不實。

　　在上述案例中，安達(dá)先生在犯案過程中無所不用其極，使用了上述會計報表舞弊的所有手法，因而成為美國最典型、最具名昭著的舞弊案例，在會計報表舞弊案的歷史上不啻為經(jīng)典的反面教材。鑒于其舞弊手法的典型性和多樣性，注冊會計師可以從中全面地吸取反舞弊的基本審計策略：

　�。�1）深入了解客戶。

　　客戶的人品、行為、處事方式以及偏好往往決定了一個公司整體的經(jīng)營模式。對其深入了解，有助于注冊會計師作出有效地判斷，決定是否承接業(yè)務(wù)，從而規(guī)避不必要的審計風(fēng)險。若在上述案例中，審計人員肯花一點時間去調(diào)查艾迪先生的背景，恐怕不難發(fā)現(xiàn)他是一個非常危險且不擇手段的人物，那么也許一開始就會拒絕接受該項審計業(yè)務(wù)，從而避免最終的訴訟厄運。

　　（2）合理分派人員。

　　在審計過程中，會計師事務(wù)所往往習(xí)慣于派那些缺乏審計經(jīng)驗的助理人員執(zhí)行外勤工作，這在低風(fēng)險的審計環(huán)境中也許可行，但在高風(fēng)險的審計環(huán)境，尤其是可能發(fā)生舞弊的審計環(huán)境中，就顯得很危險。因為，對舞弊的敏感度和發(fā)現(xiàn)舞弊的能力往往需要多年的經(jīng)驗積累和職業(yè)判斷，而這恰恰是助理審計人員最缺乏的。在上述案例中，據(jù)山姆回憶說，派到公司執(zhí)行外勤工作的審計人員都是一些年輕的、沒有經(jīng)驗的審計人員。而他作為一個老資格的注冊會計師，要欺瞞他們還不是輕而易舉的事？因此，選派合格的審計人員，或請反舞弊專家參與可能存在舞弊的外勤審計是必要的。

　�。�3）重視存貨的監(jiān)盤。

　　不論在何種商業(yè)企業(yè)，存貨通常都是價值最大、品種最多的一類資產(chǎn)，因而往往也是實施會計舞弊的首選目標(biāo)。所以，在存貨盤點時，審計人員必須到場，親自監(jiān)督盤點人員的盤點和計數(shù)，必要時應(yīng)該親自抽盤部分存貨。在上述案例中，審計人員在存貨監(jiān)盤時，由公司職員爬到堆積如山的箱子上去清點存貨，而自己則在下面根據(jù)他們所報的數(shù)量進(jìn)行記錄。這樣心懷叵測的雇員就主動要求幫助審計人員盤點，明明只有10臺電視機，他們卻告訴審計人員說有25臺，審計人員當(dāng)時沒有仔細(xì)觀察他們是如何盤點的，事后又沒有進(jìn)行抽盤。于是，存貨監(jiān)盤上的疏忽使得審計人員錯過了發(fā)現(xiàn)舞弊的機會。

　�。�4）做好審計工作底稿與計算機資料的安全防護(hù)措施。

　　雖然沒有審計人員愿意相信自己的客戶是個卑鄙小人，但客戶乘你不注意時，有點小動作的事情卻常常發(fā)生，因此審計人員在審計過程中必須保持職業(yè)懷疑態(tài)度，尤其是要照管好自己的審計工作底稿和計算機，防止未經(jīng)授權(quán)的人員擅自接觸。在上述案例中，雖然審計人員在審計時有獨立的辦公室，辦公桌也上了鎖，但艾迪和他的親信們還是乘審計人員離開之時，篡改了計算機中的存貨盤點記錄。如果審計人員將審計工作底稿妥善保管，對計算機進(jìn)入程序設(shè)置密碼，那么艾迪的詭計也就不能得逞了。

　　（5）了解客戶與其主要供應(yīng)商的關(guān)系。

　　如果供應(yīng)商的供應(yīng)狀況對財務(wù)報表的客觀反應(yīng)至關(guān)重要的話，審計人員甚至需要考慮拜訪供應(yīng)商，了解其經(jīng)營狀況以及與被審單位的合作關(guān)系，以便進(jìn)一步評價審計風(fēng)險。正如上例中所示，艾迪多次向其三個供應(yīng)商“借”商品，難道那三個供應(yīng)商不知道他們在幫艾迪造假嗎？當(dāng)然不是。他們會協(xié)同欺詐，完全是因為他們在經(jīng)濟上處于弱勢地位。如果他們不幫助艾迪，艾迪就會更換供應(yīng)商，那么他們就將失去最大的客戶。如果審計人員知道供應(yīng)商對艾迪如此依賴，他們還會對供應(yīng)商發(fā)出的回證函深信不疑嗎？

　�。�6）考慮家族性企業(yè)額外風(fēng)險的因素。

　　家族性企業(yè)的一個特征就是：董事會成員全都是由家族成員擔(dān)任，他們有共同的價值取向，共同經(jīng)營管理著這個公司，因而也更容易形成內(nèi)部人控制。雖然說這種企業(yè)本身并沒有什么不妥，但是審計人員必須認(rèn)識到這樣一個顯而易見的事實：在面臨同等風(fēng)險情況下，鼓動家族成員造假總是比鼓動不相關(guān)的人來得容易。上例中，主要案犯都是艾迪的親戚，同樣也說明了這個問題。因此，審計人員在評價風(fēng)險時，應(yīng)將這種家族的緊密聯(lián)系、利益的趨同性納入考慮范圍。

　�。�7）注重對處于財務(wù)困境的企業(yè)的分析與考察。

　　在其他很多的會計報表舞弊案中，困境經(jīng)營通常都是審計的“雷區(qū)”。碰到這種情況，審計人員應(yīng)不斷地追問自己：在今日競爭如此激烈的國際環(huán)境下，為什么你的客戶能做得比別人好得多？如果你得到的答案不能令你滿意，那么你就必須追根究底，因為其中往往隱含了驚人的秘密。比如上例，在其他家用電器銷售商舉步維艱之時，艾迪先生的利潤還能保持兩位數(shù)的增長，這不能不令人懷疑。而審計人員僅僅憑借艾迪自己所說的——這一切全歸功于電視促銷的功勞，而不做任何其他的背景調(diào)查就簡單地相信了，難怪受害者最終要控告其玩忽職守。

　　三、對我們的啟示與教訓(xùn)

　　1、查找舞弊是注冊會計師的天職。

　　在金字塔計劃的傳說中，會計師的祖先是古埃及的記錄員。他們掌管法老的簿記本，清點谷物、黃金及其它資產(chǎn)。但是其中一些人抵擋不住誘惑利用職務(wù)之便進(jìn)行了偷竊。于是法老決定對每項業(yè)務(wù)由兩名記錄員分別進(jìn)行獨立記錄。當(dāng)這兩名記錄員的結(jié)果完全一致時，則不存在問題；如果結(jié)果明顯不同時，則這兩名記錄員都將被處死。這么一來記錄員不得不仔細(xì)核對所有的賬目與實物，以確保不存在舞弊行為。這就是注冊會計師審計的雛形。由此可見，查找舞弊是注冊會計師職業(yè)得以產(chǎn)生的根本原因，是注冊會計師的神圣職責(zé)。

　　事實上，從法老時代到20世紀(jì)初，查找舞弊一直是注冊會計師的主要職責(zé)。羅伯特·蒙哥馬利在其經(jīng)典著作《審計理論與實務(wù)》（1912）中指出：“在審計形成階段，學(xué)生們受的教育是，審計的主要目的是查找舞弊�！奔赐ㄟ^對一定時期內(nèi)會計賬目的逐筆審查，判定有無錯弊行為，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全與完整。但是，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，企業(yè)規(guī)模與業(yè)務(wù)種類不斷擴大，應(yīng)計制會計得到普遍實行，使得報告問題成了職業(yè)界關(guān)注的重點，對每一筆業(yè)務(wù)從開始到結(jié)束進(jìn)行詳細(xì)審查自然無法繼續(xù)下去了，審計的主要目的轉(zhuǎn)變?yōu)閷�會計報表發(fā)表審計意見，以確定會計報表的可信性，而查找舞弊則轉(zhuǎn)為次要目的。

　　從金字塔計劃的傳說中，可以發(fā)現(xiàn)審計的誕生與查找舞弊的職能是自然聯(lián)系在一起的。但是似乎查找舞弊只能與詳細(xì)審計相聯(lián)系，在今天以評價被審計單位內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計中，注冊會計師無法對其所審計會計報表的真實性作絕對保證。獨立審計準(zhǔn)則中也明確指出，注冊會計師的審計意見應(yīng)合理地保證會計報表使用人確定已審會計報表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力及其效率、效果所做出的承諾。從而，審計實踐中合理確信往往演變?yōu)樽�冊會計師推卸�?zé)任的借口。

　　2、注冊會計師對查找舞弊職責(zé)的忽視是造成訴訟風(fēng)暴的主要原因。

　　在審計實踐中，注冊會計師更多地是關(guān)注財務(wù)報表的公允表達(dá)，而較少關(guān)注上市公司的舞弊現(xiàn)象。對于并非專業(yè)人士的社會公眾來說，經(jīng)過注冊會計師審計過的公司仍然存在巨額欺詐，要說注冊會計師沒有責(zé)任，他們是難以接受的。因此，社會公眾與注冊會計師職業(yè)界之間的期望差距主要是針對舞弊產(chǎn)生的。注冊會計師對查找舞弊職能的忽視，無形中為圖謀不軌者創(chuàng)造了實施舞弊的機會，降低了上市公司的造假成本，與此同時也增加了審計風(fēng)險。公眾投資者在不甘心承擔(dān)被審計公司全部舞弊損失的同時，勢必將注冊會計師推上被告席。

　　從世界范圍看，20世80年代之后舞弊案件大量增加。在美國權(quán)益基金公司舞弊案中，塞德蒙會計師事務(wù)所由于未能發(fā)現(xiàn)該公司會計電算化程序中20億美元的虛假保險單，而付出了沉重的代價。安永會計師事務(wù)所在審核林肯存貸款信用社職員們提供的有關(guān)證實存貸款業(yè)務(wù)及大額房地產(chǎn)交易的憑證時，過于草率，未能揭露出欺詐性的房地產(chǎn)交易，使得該信用社在其財務(wù)報表中，報告了上千萬的虛假利潤。在巴克雷斯建筑公司舞弊案中，麥克林法官裁定畢馬威會計師事務(wù)所未盡應(yīng)有的謹(jǐn)慎責(zé)任，沒有能發(fā)現(xiàn)該公司資產(chǎn)流動比率中存在的重大問題。在我國，一方面注冊會計師嚴(yán)重忽視查找上市公司舞弊的職責(zé)。例如，擔(dān)任紅光實業(yè)1996年年報審計的蜀都會計師事務(wù)所在審計過程中存在過失，甚至沒有對一些重大的應(yīng)收賬款進(jìn)行必要的函證，也沒有對公司的主要存貨進(jìn)行必要的盤點；大慶聯(lián)誼1997年年報虛增利潤2800多萬元，募集資金未按上市公告書說明的投向使用，哈爾濱會計師事務(wù)所在審計中未能發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，出具了無保留意見的審計報告。另一方面，注冊會計師參與上市公司舞弊，使得情況變得更加復(fù)雜。例如，沈陽會計師事務(wù)所在對東北藥1996年財務(wù)報表進(jìn)行審計時，發(fā)現(xiàn)該公司違反國家財務(wù)規(guī)定，將虧損虛報為盈利1995萬元，但該事務(wù)所對上述虛假陳述予以掩蓋，出具了含有嚴(yán)重虛假內(nèi)容的無保留意見審計報告；ST黎明采用大量虛假銷售，假簽購銷合同等手段將1999年實際虧損3448萬元謊報為盈利5231萬元，為該公司出具境內(nèi)審計報告的華倫會計師事務(wù)所正在接受調(diào)查。激烈的競爭，復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，加之注冊會計師對查找舞弊職責(zé)的忽視，為舞弊者提供了實施舞弊所必需的三個條件：機會、壓力與借口。與此同時，注冊會計師卻沒有相應(yīng)的對策，因此遭到廣泛的質(zhì)疑。

　　3、21世紀(jì)注冊會計師對自身職能的重新審視。

　　如何處理財務(wù)報表公允表達(dá)與查找舞弊一直是審計界的一個難題。20世紀(jì)80年代會計職業(yè)界開始投入巨額資金以求解決舞弊問題。1987年成立的國家反虛假財務(wù)報告委員會，著手調(diào)查并探討舞弊問題。美國在1988年頒布的第53、54號審計準(zhǔn)則公報中，對注冊會計師披露與報告企業(yè)舞弊及非法行為的責(zé)任做出了明確的規(guī)定。1992年，公眾監(jiān)督委員會在特別報告中，指出“公眾期望獨立審計師能夠識別舞弊，而且審計師有責(zé)任這么做�！�1997年審計準(zhǔn)則公報第82號要求注冊會計師在財務(wù)報表審計中考慮舞弊存在的可能性。在我國的獨立審計準(zhǔn)則中，雖然也包括了注冊會計師對企業(yè)舞弊的予以關(guān)注的具體準(zhǔn)則，但絕大多數(shù)注冊會計師僅僅關(guān)注財務(wù)報表的公允表達(dá)，而不大關(guān)注上市公司的舞弊現(xiàn)象。隨著現(xiàn)代技術(shù)的不斷發(fā)展，上市公司舞弊造假的手段也日新月異，現(xiàn)實中大多數(shù)注冊會計師幾乎沒有接受過反舞弊訓(xùn)練，因此樹立對舞弊的關(guān)注意識就顯得非常重要。

　　注冊會計師真的對舞弊無能為力嗎？有沒有更積極的應(yīng)對措施？我們認(rèn)為：第一，必須先從法律上確定注冊會計師對舞弊應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，將具體規(guī)范寫進(jìn)獨立審計準(zhǔn)則中，并以法律手段保證規(guī)范的實行；第二，執(zhí)業(yè)觀念的轉(zhuǎn)變，變被動機械地執(zhí)行審計業(yè)務(wù)為積極主動地為客戶解決問題。注冊會計師職業(yè)必須重新正視他們對查找舞弊的應(yīng)盡職責(zé)，在審計過程中保持懷疑觀點，將財務(wù)報表公允表達(dá)與查找舞弊并重。如果注冊會計師在舞弊揭露與報告中發(fā)揮更積極的作用，將會避免巨大的舞弊損失，改善公眾與職業(yè)界之間的對立狀態(tài)，提高整個職業(yè)界的執(zhí)業(yè)水平，對上市公司舞弊也會產(chǎn)生一定的威懾力。